Nytt fra Høyesterett på skatte- og avgiftsområdet høsten 2020

| Innsikt

I høst er det publisert flere nye avgjørelser fra Høyesterett på skatte- og avgiftsområdet, hvorav to på skatterettens område og tre på merverdiavgiftsområdet. Vi oppsummerer her de viktigste avklaringene og presiseringene fra Høyesterett i denne artikkelen.

Skattemessige motiver er ikke til hinder for at tilknytningsvilkåret for fradragsrett er oppfylt

Høyesterett avsa 13. november 2020 dom i sak om straffansvar for grovt skattesvik i forbindelse med at et oljeselskap hadde krevd fradrag for store kostnader til kjøp av seismikk og på dette grunnlag fått utbetalt kr 291 millioner i leterefusjon fra staten.

Ved anvendelsen av fradragsbestemmelsen i skatteloven § 6-1, anførte påtalemyndigheten at hovedformålslæren medfører at tilknytningsvilkåret ikke var oppfylt fordi det klart viktigste motivet for selskapets kjøp av seismikk var av skattemessig art – å bli tilført hardt tiltrengt likviditet i form av leterefusjon.

Høyesterett mente imidlertid i likhet med lagmannsretten at eventuelle skattemessige motiver ikke i seg selv var til hinder for at tilknytningsvilkåret – vilkåret om tilknytning mellom kostnadene og fremtidig inntekt – var oppfylt. Den såkalte hovedformålslæren kom da ikke til anvendelse.

Når det gjelder omfanget av den straffesanksjonerte opplysningsplikten etter den tidligere ligningsloven § 12-1 nr. 1 bokstav a, la Høyesterett til grunn den såkalte Loffland-standarden, jf. Rt-1992-1588. Høyesterett pekte på at Loffland-standarden konsekvent er lagt til grunn i senere praksis, og at det i juridisk teori er forstått slik at opplysningsplikten ikke omfatter skattyters subjektive motiver. Høyesterett fant støtte for dette i forarbeidene til lovfestingen av den tidligere ulovfestede omgåelsesregelen i Prop. 98 L (2018–2019) på side 62 hvor det er uttalt:

«Departementet har vurdert om skattyters opplysningsplikt bør utvides til omfatte hensikten med transaksjoner.

[…] Der det foreligger særlige forhold eller virkninger mv. av transaksjonen, har skattyter plikt til å redegjøre for disse objektivt konstaterbare forholdene, slik at skattemyndighetene kan prøve de skattemessige sidene.

[…] Etter en samlet vurdering vil departementet ikke foreslå at skattyters opplysningsplikt utvides til å omfatte hensikten med transaksjoner.»

På denne bakgrunn la Høyesterett til grunn at skattyterens opplysningsplikt ikke omfattet motivet med transaksjonen.

Dommen avklarer dermed opplysningsplikten knyttet til motiv for transaksjoner og hvordan tilknytningsvilkåret i skatteloven § 6-1 og den skatterettslige omgåelsesnormen – som nå er lovfestet i skatteloven § 13-2 – virker sammen i forbindelse med skattemotiverte transaksjoner.

Høyesteretts dom datert 13. november 2020, HR-2020-2200-A, kan leses i sin helhet her.

Dom om grensedragningen mellom aktiveringsplikt (påkostninger) og direkte fradragsrett (vedlikehold)

Som følge av endringer i damsikkerhetsforskriften, måtte et kraftselskap utføre arbeider på en av landets største demninger, Svartevassdammen på grensen mellom Agder og Rogaland. Forsterkningene måtte utføres på grunn av nye og strengere krav til damsikkerhet, og innebar blant annet at demningen ble forhøyet, gjort bredere og tykkere. Forsterkningsarbeidene medførte ikke økt kraftproduksjon eller inntektspotensial for kraftselskapet.

Spørsmålet var om kostnadene til forsterkningsarbeidene kunne fradragsføres direkte som vedlikehold, eller om de måtte aktiveres som en påkostning.

I overensstemmelse med rettspraksis og juridisk teori om skillet mellom vedlikehold og påkostning, der det legges størst vekt på om eiendelen er tekniske eller fysisk endret i forhold til opprinnelig tilstand, kom Høyesterett likevel til at forsterkningsarbeidene måtte regnes som påkostninger som måtte avskrives over 67 år. Etter forsterkningsarbeidene hadde demningen fortsatt samme relative standard som når den var ny, det vil si tilsvarende de høyeste sikkerhetskrav som myndighetene krever av damanlegg.  Dette var imidlertid ikke avgjørende når sikkerhetskravene i mellomtiden var blitt skjerpet og det ikke ellers forelå noe behov for endringsarbeidene.

Dommen gir veiledning om den skatterettslige grensen mellom vedlikehold og påkostning, som ofte oppleves vanskelig å fastslå i praksis da den er skjønnsmessig og alltid må vurderes konkret. Dommen avklarer således at direkte fradragsrett for vedlikehold som setter gjenstanden tilbake til samme relative standard som da den var ny, forutsetter et reelt vedlikeholdsbehov, uavhengig av nye offentligrettslige krav og reguleringer. Videre at det ikke er et krav for aktiveringsplikt at påkostningen har en økonomisk verdi for eieren.

Høyesteretts dom datert 22. oktober 2020, HR-2020-2018-A, kan leses i sin helhet her.

Høyesterett opprettholder Skatteetatens strenge frist for inngåelse av justeringsavtale

Saken gjaldt gyldigheten av vedtak etter merverdiavgiftsloven kapittel 9 om justering og tilbakeføring av inngående merverdiavgift.

I henhold til en utbyggingsavtale mellom VS Stein og Statens vegvesen, skulle VS Stein bære kostnadene ved oppgradering av blant annet veikryss, gang- og sykkelstier. Tiltakene ble utført både på kommunal grunn og tredjemanns grunn.

Byggetiltakene skulle overføres vederlagsfritt til fylkeskommunen, og ble overtatt av Statens vegvesen ved signert overtakelsesprotokoll 25. juni 2015. I forbindelse med arbeidene kostnadsførte VS Stein om lag 26 millioner kroner, hvorav 6,5 millioner kroner utgjorde merverdiavgift. Selskapet førte løpende inngående merverdiavgift til fradrag i terminene der kostnadene var pådratt. Siste fradragsføring skjedde i mai/juni 2016.

Først den 29. november 2016 inngikk VS Stein og Rogaland fylkeskommune en justeringsavtale om overføring av retten og plikten til å justere inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 9-3. I 2018 fattet Skatt vest vedtak om samlet justering av inngående merverdiavgift begrunnet med at justeringsavtalen ble inngått for sent.

Høyesterett konkluderte først med at det er uten betydning for justeringsplikten om tiltaket er utført på overdragerens eller mottakerens grunn, når en kapitalvare i form av et infrastrukturtiltak som er pålagt av det offentlige er gjenstand for overdragelse. Følgelig ble det slått fast at det forelå en overdragelse etter merverdiavgiftsloven § 9-2 som utløste justeringsplikt.

Spørsmålet var så om justeringsavtalen i dette tilfellet var inngått for sent. Høyesterett viser her til merverdiavgiftsforskriften § 9-5-1 andre ledd fastsetter at «[s]amlet justering skal innberettes i omsetningsoppgaven for terminen overdragelsen eller opphøret skjer.»

På grunnlag av lovens ordlyd og tolkingsuttalelse fra Finansdepartementet av 19. desember 2007 og uttalelser fra Skattedirektoratet, konkluderte Høyesterett med at en justeringsavtale må inngås innen oppgavefristen for overdragelsesterminen. I den aktuelle saken løp fristen ut den 31. august 2015, med den konsekvens at justeringsavtalen av 29. november 2016 ikke fikk betydning for justeringsforpliktelsen som påhvilte VS Stein.

Dommen fra Høyesterett viser at overføring av justeringsrettigheter- og forpliktelser ved overdragelser som utløser justeringsplikt, er betinget av at justeringsavtale senest må være inngått innen oppgavefristen for overdragelsesterminen. Følgelig er det fortsatt viktig at justeringsavtaler blir inngått i nær tilknytning til overdragelsen av kapitalvaren.

Høyesteretts dom datert 27. oktober 2020, HR-2020-2060-A, kan leses i sin helhet her.

Tidspunktet for vurderingen av næringskravet

Høyesterett avsa den 14.09.20 dom i en sak om gyldigheten av vedtak om etterberegning av merverdiavgift der det ble lagt til grunn at anskaffelse og vedlikehold av motorbåt ikke var skjedd i næringsvirksomhet, idet utleie av båten objektivt sett ikke var egnet til å gå med overskudd. Tema i dommen var på hvilket tidspunkt denne vurderingen skal foretas.

Et selskap A ble stiftet i 2000 og registrert i merverdiavgiftsregisteret. I 2007 ble det i tillegg registrert i Enhetsregisteret at selskapet skulle «drive utleie av båter». Den 23. mars 2010 solgte og samme år kjøpte selskapet en 35 fots stor båt. Båten kunne transportere 14 personer innenskjærs og 10 personer utenskjærs. Kjøpesummen var på 3 194 000 kroner, og selskapet fradragsførte den inngående merverdiavgiften i sin omsetningsoppgave for tredje termin 2010. Båten ble solgt i juli 2015 for 1 850 000 kroner. For denne transaksjonen ble det beregnet merverdiavgift.

Skattekontoret fattet vedtak om etterberegning av merverdiavgift knyttet til utleie av båten for årene 2010-2014. Den fradragsførte merverdiavgiften ble etterberegnet med til sammen 747 244 kroner, hvilket utgjorde alle fradragene knyttet til kjøp og drift av båten. Selskapet ble dessuten ilagt tilleggsavgift på 20 % av dette beløpet. Vedtaket var begrunnet med at båten ikke inngikk i næring, idet denne delen av selskapets virksomhet objektivt sett ikke var egnet til å gå med overskudd. Skattekontoret la til grunn at denne vurderingen skulle skje med utgangspunkt i oppstarten av virksomheten, hvilket ble angitt å være da båten ble kjøpt i 2010.

Merverdiavgiftsloven bestemmer at «næringsdrivende» med årlig omsetning på over 50 000 kroner av varer og tjenester som omfattes av loven, skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret. Etter § 3-1 skal slike virksomheter beregne merverdiavgift på omsetning av varer og tjenester – utgående merverdiavgift. Om fradrag for inngående merverdiavgift heter det i § 8-1:

«Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.»

Loven definerer ikke «næringsdrivende», men kravet til næringsvirksomhet er presisert gjennom rettspraksis. For å være næring må altså virksomheten: i) være av en viss varighet og ha et visst omfang, ii) den må drives for eierens regning og risiko og iii) den må være egnet til å gi overskudd.

Denne saken gjaldt spørsmålet på hvilket tidspunkt vurderingen av det sistnevnte vilkåret skal skje.

Høyesterett bemerket at vurderingen ved registreringen i Merverdiavgiftsregisteret ikke kan være avgjørende. Kravet om at virksomheten skal skje som ledd i næringsvirksomhet, er et materielt vilkår som kommer i tillegg til kravet om registrering. Virksomheten må altså ikke bare være registrert, men også rent faktisk være næringsdrivende. I lovforarbeidene er det forutsatt at avgiftssubjektet er ansvarlig for at vilkårene for registrering ikke faller bort. Avgiftssubjektet har altså ikke noen berettiget forventning om fradragsrett ut fra selve registreringen eller forholdene på registreringstidspunktet. Avgiftssubjektet har en plikt til å varsle når vilkårene for registrering ikke lenger er oppfylt, jf. skatteforvaltningsloven § 8-13 annet ledd.

Neste spørsmål var hvilket tidspunkt som skal legges til grunn ved vurderingen av om virksomheten er egnet til å gå med overskudd – oppstartstidspunktet for virksomheten eller anskaffelsestidspunktet for varen eller tjenesten? Merverdiavgiftsloven gir ikke noe uttrykkelig svar på dette, og lovens forarbeider synes heller ikke å ta noe klart standpunkt. Høyesterett konkluderte med at merverdiavgiftslovens system tilsa at det må være riktig å legge anskaffelsestidspunktet til grunn. Etter rettspraksis må tre vilkår for at kravet om at avgiftssubjektet skal være næringsdrivende, være oppfylt. Vurderingen av de tre vilkårene må skje samtidig.  Høyesterett la betydelig vekt på den indre sammenhengen det er mellom kravet om at virksomheten må drive næring og det såkalte tilknytningskravet. For at anskaffelser skal gi fradragsrett, må de være «til bruk i den registrerte virksomheten», jf. § 8-1. Loven forutsetter her at anskaffelsen har tilknytning til en virksomhet som på anskaffelsestidspunktet oppfyller næringskravet. I dommen er det fremholdt at det i det hele er vanskelig å se for seg at tilknytningsspørsmålet skulle kunne bli aktuelt uten at næringsvilkåret er oppfylt. Tidspunktene for vurderingen av disse to kravene må derfor etter Høyesteretts vurdering være sammenfallende. At tilknytningskravet skal bedømmes på anskaffelsestidspunktet, følger direkte av ordlyden i mval. § 8-1, jf. formuleringen «er til bruk i». Dette er også klart slått fast i rettspraksis, jf. Rt-2012-432 avsnitt 44-45 og HR-2017-1851-A avsnitt 32-34. Det samme må altså gjelde næringskravet.

Høyesterett trekker også en parallell til ordningen på skatterettens område. I forarbeidene til merverdiavgiftsloven er det tatt som utgangspunkt at skatte- og merverdiavgiftsrettens næringsbegrep skal være like. Det er riktignok tatt forbehold om at vektingen av kriteriene – utfra områdenes egenart – kan slå forskjellig ut. Men det er ikke holdepunkter for at tidspunktene for vurderingene skulle være ulike. Vurderingen av tilknytnings- og næringskravet skal skje på samme tidspunkt på skatterettens område. Det er også klart at det avgjørende tidspunktet er når den aktuelle utgiften påløper. Aktiviteten kan også endre karakter over tid.

Den avgiftspliktige ble ikke hørt med at innholdet i en slik løpende plikt til å vurdere næringsvilkåret må bli skjønnsmessig, og at den gir liten forutberegnelighet. Hensynet til forutberegnelighet må uansett veies mot hensynet til at formålet bak avgiftsreglene oppfylles. En løpende plikt må dessuten ses i sammenheng med at det avgjørende er om aktiviteten i et lengre perspektiv vil være egnet til å gå med overskudd. Vurderingen skal ha for øye utviklingen over en årrekke, ikke bare det enkelte inntektsår. En aktivitet kan gå med underskudd i flere år uten at den nødvendigvis taper karakter av næring. I praksis vil det først og fremst være i forbindelse med investeringer eller vedlikeholdsutgifter knyttet til aktiva som typisk er egnet til privat forbruk, slik som båter, hytter eller biler, at avgiftssubjektet vil måtte gjøre opp status. En slik plikt kan ikke sies å innebære noen urimelig byrde for avgiftssubjektet. En rasjonell næringsdrivende vil uansett måtte vurdere løpende utsikten til at virksomheten går med overskudd.

Med bakgrunn i overnevnte konkluderte Høyesterett med at vurderingen av om en virksomhet er egnet til å gå med overskudd, må skje med utgangspunkt i anskaffelsestidspunktet. I det pådømte tilfellet ble båten som nevnt kjøpt i 2010. Båten var praktisk talt utleievirksomhetens eneste driftsmiddel, og den var relativt sett en meget betydelig investering. Selv om båten nok skulle erstatte den båten som ble solgt samme år, fant Høyesterett det ikke tvilsomt at selskapet ved anskaffelsen – og ved senere drifts- og vedlikeholdsutgifter – skulle ha vurdert om virksomheten var egnet til å gå med overskudd. Det var også korrekt av skattemyndighetene å bygge på disse tidspunktene.

Høyesteretts dom datert 14. september 2020, HR-2020-1777-A, kan leses i sin helhet her.

Vilkår for overføring av justeringsplikt

Saken gjaldt en kjøpers rett til å kreve justering i form av fradrag for deler av den merverdiavgift som selger pliktet å tilbakeføre, men som ikke var tilbakeført.

Kjøper som ikke var frivillig registrert for utleie av fast eiendom, kjøpte et ikke ferdigstilt hotellbygg. Salget utløste plikt for selger til å foreta samlet justering av inngående merverdiavgift ved at fradragsført merverdiavgift i sin helhet ble tilbakeført. Selger foretok ikke slik tilbakeføring. Kjøper ferdigstilte så hotellet, ble frivillig registrert for utleie, og krevde justering i form av fradrag for deler av merverdiavgiften som selgeren pliktet å tilbakeføre.

Spørsmålet i saken var om kjøperen hadde rett å fradragsføre den inngående merverdiavgiften som var påløpt og fradragsført ved oppføringen av hotellet, og som selgeren ved overdragelsen ikke hadde foretatt justering og tilbakeføring av.

I sin vurdering legger Høyesterett særskilt vekt på Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 19. desember 2007 (UFIN-2008-1A), hvor det fremgår at når justeringsplikten ikke kan overføres, må overdrageren foreta en samlet justering. Dersom mottakeren igjen tar kapitalvaren til bruk i avgiftspliktig virksomhet, kan mottaker justere årlig fra dette tidspunktet og i resten av justeringsperioden. Forutsetningen for en slik rett til (fortsatt) justering er imidlertid at «det faktisk er foretatt en samlet justering».

På grunnlag av dette konkluderte Høyesterett med at justeringsretten for den som overtar kapitalvaren, iht. forskrift til Merverdiavgiftsloven § 9-3-1, forutsetter at overdrager på tidspunktet for justeringshendelsen faktisk har oppfylt sin plikt til å foreta en samlet justering av inngående merverdiavgift.

Høyesteretts dom datert 4. september 2020, HR-2020-1732-A, kan leses i sin helhet her.