Stiftelser med skattepliktig virksomhet må etter nytt lovforslag organisere virksomheten i datterselskap

| Innsikt

Nærings- og fiskeridepartementet har nylig sendt på høring forslag om at stiftelser ikke lenger skal kunne drive skattepliktig næringsvirksomhet i stiftelsen. I stedet må næringsvirksomheten drives gjennom datterselskaper. Hensikten med forslaget, å forenkle reglene, er åpenbart god, men blir det egentlig en forenkling?

Stiftelseslovens begrep «næringsdrivende» skal forstås som «erverv til formål»
Nærings- og fiskeridepartementets arbeid med endring av stiftelsesloven har pågått over flere år, jf. forslag til ny stiftelseslov i NOU 2016: 21.

Lovforslaget som nå er sendt på høring gjelder ytterligere endringsforslag. Høringsfristen utløper 13. august 2021.

Vi har sett nærmere på ett av forslagene, som er at stiftelser ikke skal kunne drive skattepliktig virksomhet direkte i stiftelsen. I stedet må slik virksomhet drives gjennom datterselskap.

Formålet er forenkling
Bakgrunnen for endringsforslaget er at det er ønskelig å forenkle stiftelseslovens system, samt harmonere reglene med reglene om skattefrie virksomheter som «ikke har erverv til formål», jf. skatteloven § 2-32.

Etter dagens regler opererer stiftelsesloven med to kategorier stiftelser; næringsdrivende stiftelser og alminnelige stiftelser. Ved registrering i stiftelsesregisteret må stiftelsen selv opplyse hvilken kategori den tilhører.

For å bli ansett som næringsdrivende, må stiftelsen drive en økonomisk virksomhet av en viss varighet og av et visst omfang. Virksomheten må være egnet til å gi overskudd over tid, og må forestå en type virksomhet som normalt drives for å frembringe inntekt. I vurderingen av om en stiftelse anses som næringsdrivende, vektlegges type virksomhet, størrelse på virksomheten, inntekter, finansiering, kostnader osv. Vurderingen er skjønnspreget, og vurderingstemaene oppstiller ikke klare grenser. Dette gjør at det vanskelig både for stiftelsen å bestemme kategorien, og for Stiftelsestilsynet å utøve kontroll med om stiftelser er næringsdrivende eller ikke, jf. stiftelsesloven § 4.

Departementet mener at det skaper ytterligere vanskeligheter for kategoriseringen av stiftelser, at vurderingen i realiteten påvirkes av spørsmålet om stiftelsen er fritatt fra skatteplikt etter skatteloven § 2-32 eller ikke.

Det er i utgangspunktet ikke noen sammenheng mellom stiftelseslovens regler for næringsdrivende stiftelser og skattelovens regler om skattefritak for «innretning som ikke har erverv til formål». Skatteetaten tar selvstendig stilling til spørsmålet om skatteplikt, uavhengig av om stiftelsen er ansett som en næringsdrivende stiftelse etter stiftelsesloven.

Ettersom innholdet i begrepene likner, mener imidlertid departementet at det oppstår forvirring ved kategoriseringen av en stiftelses virksomhet når det både skal tas stilling til om stiftelsen er næringsdrivende etter stiftelsesloven, og om den har erverv til formål etter skatteloven. Rettslig sett er dette to selvstendige vurderinger, hvor det ikke er en systematisk sammenheng. I praksis mener departementet likevel at vurderingen av to liknende, men ikke sammenfallende kriterier, fører til vanskeligheter for stiftelsene. Det er etter departementets oppfatning derfor behov for en forenkling av reglene.

Departementet har på denne bakgrunn foreslått å forenkle regelverket med at begrepet «næringsvirksomhet» i stiftelsesloven fremover skal tolkes på samme måte og etter samme kriterier som begrepet «erverv til formål» i skatteloven. Dermed vil det kun være stiftelser som har erverv til formål (og dermed er skattepliktig) som anses som næringsdrivende.

Forslaget innebærer at stiftelser med næringsvirksomhet – altså skattepliktig aktivitet – kun kan drives i egne rettssubjekter/datterselskaper som ikke er stiftelser, slik at stiftelsen kun skal ivareta eierskapet i næringsvirksomheten.

Departementet understreker at det å drive virksomhet i et datterselskap i stedet for i stiftelsen selv, i seg selv ikke vil påvirke beskatningen av stiftelsen, bortsett fra at stiftelsen vil få en aksjerabatt på formuesverdier som ligger i datterselskapet.

Bare for nyopprettede stiftelser, eller må eksisterende stiftelser omstrukturere?
For å unngå vesentlige kostnader til restrukturering av stiftelser, har departementet foreslått at lovendringen kun skal gjelde fremover i tid. Departementet har derfor først og fremst foreslått at plikten til å skille ut skattepliktig virksomhet bare kommer til anvendelse på stiftelser som opprettes etter at en ny stiftelseslov trer i kraft, eller for stiftelser som går inn i eventuell ny virksomhet med erverv til formål etter ikrafttredelse av den nye loven. Departementet holder det imidlertid åpent om det i stedet bør legges opp til langvarige overgangsregler, for eksempel en periode på 10 år, og har bedt om høringsinstansenes innspill til dette. Departementet utelukker således ikke at eksisterende stiftelser som har skattepliktig aktivitet må omstrukturere virksomheten.

Innebærer forslaget egentlig en forenkling?
Et nærliggende spørsmål ved lovendringsforslaget er hvilken betydning den nye definisjonen av «næringsdrivende» i stiftelsesloven får for vurderingen av om stiftelsen er skattefri etter skatteloven § 2-32.

Når stiftelser organiserer virksomheten i konsernlignende strukturer, f.eks. i underliggende aksjeselskaper, vil aktiviteten i datterselskapet måtte tas i betraktning ved vurderingen av om stiftelsen som sådan har erverv til formål. Datterselskapets kobling til morstiftelsens formål vil fort bli ansett svakere enn når aktiviteten skjer i selve stiftelsen.

Forslaget får videre som konsekvens at ellers skattefrie stiftelser med en økonomisk aktivitet under terskelverdiene i skatteloven § 2-32 andre ledd, vil miste sitt skattefritak for omsetning under terskelverdiene med mindre også det underliggende datterselskapet har et ikke-ervervsmessig formål.

Vi ser ikke bort ifra at det kan bli enklere for Skatteetaten å konkludere med at stiftelsen som sådan er skattepliktig fordi den per definisjon har «erverv til formål» som følge av datterselskapets aktiviteter. Også departementet trekker frem dette poenget ved å peke på at det ikke kan utelukkes at en dreining av oppmerksomheten bort fra om stiftelser driver næringsvirksomhet i stiftelseslovens forstand og over på om de har skatteplikt etter skatteloven, kan føre til at flere stiftelser finner ut at de har skatteplikt.

Selv om stiftelser ikke har erverv til formål, kan de ha begrenset skatteplikt for formue i og inntekt av økonomisk virksomhet etter skatteloven § 2-32, andre ledd. Grensen for hva som er økonomisk virksomhet er imidlertid for mange uklar. Videre er det slik at stiftelser som driver økonomisk aktivitet som direkte realiserer det ikke ervervsmessige formålet, kan være skattefrie som subjekt. Her er det flere gråsoner som oppleves som vanskelige og kompliserte i praksis. Det er derfor uheldig at lovforslaget, som har til hensikt å forenkle reglene, ikke behandler dette særskilt.

Dersom endringsforslaget bare skal gjøres gjeldende for nyregistrerte stiftelser, samt for eksisterende stiftelser som trer inn i ny virksomhet, vil konsekvensen være at vi får to ulike regelsett som gjelder for stiftelser, hvor den enkelte stiftelse må se hen til tidspunktet for etableringen av virksomheten for å anvende korrekte regler på korrekt del av virksomheten. Stiftelser er selveiende institusjoner som i prinsippet kan leve nærmest evigvarende, slik at dette ikke er en midlertidig konsekvens. Det virker strengt tatt ikke forenklende med to sett regelverk for en og samme organisasjonsform.

Som nevnt holder departementet det åpent om en i stedet bør legge opp til at reglene gjøres gjeldende for eksisterende stiftelser som har skattepliktig aktivitet, ved at disse må omstrukturere virksomheten i en periode med overgangsregler på for eksempel 10 år. Her blir det viktig å huske på at dagens regler om omstrukturering av stiftelser er meget restriktive. Det er strenge regler for å omdanne stiftelser, slik at det vil være vanskelig å dele, slå sammen eller avhende hele eller deler av virksomheten. Eksempelvis gjelder ikke reglene om skattefrie fusjoner / fisjoner etter aksjelovgivningen eller ulovfestet rett, for stiftelser.  Overgangsregler som går ut på at stiftelsene må omorganisere virksomheten kan dermed skape store praktiske utfordringer, med mindre særskilte omdanningsregler som muliggjør tilpasning av virksomheten til de nye reglene blir vedtatt samtidig. For eksempel bør det vurderes en overgangsregel som gir stiftelsen unntak fra skatteplikt ved overføring av næringsvirksomhet til datterselskap.

Øvrige forslag
Høringsbrevet omfatter også andre forslag til endringer som vi bare kort nevner her:

  • Elektronisk opprettelse av stiftelser ved elektroniske meldinger til Stiftelsestilsynet.
  • Nye krav til at stiftelsers navn skal inneholde ordet «stiftelse» eller forkortelsen «STI».
  • Særlige regler for stiftelser med plikt til å melde enkelte regnskapsopplysninger direkte til Stiftelsestilsynet. Bakgrunnen er at etter endring i regnskapsloven fra 1. januar 2018 er det ikke lenger krav til at små foretak skal utarbeide årsberetning.
  • Reglene for små pengeutdelende stiftelser endres slik at pengeutdelende stiftelser må ha en grunnkapital på minst NOK 500 000. Alternativt foreslår departementet at små, pengeutdelende stiftelser ikke lenger skal være gjenstand for tilsyn og revisjon.

Høringsnotatet fra Nærings- og fiskeridepartementet datert 21. mai 2021 kan leses i sin helhet her:                                                                                                 horingsnotat-stiftelser-mai-2021-.pdf (regjeringen.no)